周巧沁??厦门大学法学院硕士研究生。
内容摘要
我国的税收立法尚不成熟，尤其是和其他法律的衔接上存在着许多问题。在司法实践中，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）和《中华人民共和国企业破产法》（以下简称企业破产法）在立法过程中没有进行充分的协调，导致部分条文难以互相衔接，甚至互相冲突。通过整理相关案例，发现二者之间最大的争议焦点在于企业破产过程中的税收优先权问题，这一问题涉及以上两部相同位阶的法律，二者的衔接不畅造成了实践中许多争议的发生。在对39个有关破产过程中税收优先权问题的案件进行分析后，可归纳出该问题在实践中普遍存在的三个争议焦点，分别是：企业破产过程中的税款优先权问题、企业破产过程中的税款滞纳金优先权问题、企业破产过程新产生的税款的优先权问题。在归纳总结出上述三个争议焦点后，首先依据相关法律，运用法律适用基本规则明确法律适用；接着在现有的法律框架内为当事方提供预防和应对方法；最后对争议焦点追根溯源，给出修改法律的建议，从根源上避免有关争议的发生，希望能够给相关司法、立法工作一些参考和建议。
关键词：税收优先权税收征管法企业破产法破产
一、企业破产过程中的税款优先权问题
税收征管法第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行……”企业破产法第条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”企业破产法第条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配……”可以看出，两部法律对税款优先权的定位并不一致，税收征管法将税款优先权放置在迟于税款发生的抵押权、质权、留置权之前，而企业破产法将税款优先权只放在了普通破产债权之前，这样冲突的规定造成了实践中的许多争议。
（一）从案例中分析立法冲突
在“国家税务总局揭阳市榕城区税务局诉中国工商银行股份有限公司揭阳分行等”一案中，法院认为：“《税收征管法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。根据上述规定，（1）-号土地-年度欠缴的税款元，-号土地-年度欠缴的税款.4元，号土地-年2月欠缴的税款元，合计.4元，均发生在工行揭阳分行的抵押权设定之前，应当先于工行揭阳分行的抵押权执行。（2）案涉9宗土地在工行揭阳分行设定抵押权后所产生的土地使用税.26元，因产生于工行揭阳分行的抵押权设定之后，依法该部分税款不应优先于抵押权。”
在“浙江省平阳县地方税务局诉浙江德意豪家具有限公司”一案中，一审法院认为：“《企业破产法》第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利；第一百一十三条主要对破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再对包括破产企业所欠税款在内的其他债权按顺序清偿的问题予以规定。从立法本意来看，《企业破产法》第一百零九条是对有财产担保债权的规定，第一百一十三条调整的是无担保债权之间的清偿顺序关系，破产企业所欠税款处于清偿顺序的第二层级，税收优先权在企业破产清算程序中应当适用《破产法》的上述规定。因此，在破产清算程序中，别除权人有权以担保物折价受偿或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。结合本案，正昌公司对德意豪公司享有的抵押担保债权优先于平阳地税局对德意豪公司享有的税收优先债权。”
可以看出，在企业的破产过程中，“税务机关对企业欠缴税款所享有的税收优先权能否优先于早于税款发生的抵押权、质权、留置权受偿”这一问题的答案并不明确，有的法院认为：依据税收征管法第45条的规定，税务机关对企业欠缴税款所享有的优先权优先于早于税款发生的抵押权、质权和留置权；有的法院认为：依据企业破产法的条和条的规定，破产企业欠缴的税款处于清偿顺序的第二层级，无论抵押权、质权、留置权发生的时间早于还是晚于税款发生的时间，税务机关对破产企业欠缴税款所享有的税收优先权都不能优先于抵押权、质权、留置权。
（二）运用法律基本适用规则明确法律适用
因为这一争议焦点的出现是由于税收征管法和企业破产法的条文冲突引起的，所以可以运用法律基本适用规则明确这两部法律应该如何适用。
税收征管法与企业破产法均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同，根据《中华人民共和国立法法》第92条规定：“同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。”所以当税收征管法、企业破产法的条款有所冲突时，要通过分析两部法律相应条款的调整范围来确定两者间何者为一般规定，何者为特别规定，进而明确在这种情况下适用哪部法律。
一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是根据某种特殊情况和需要规定的调整某种特殊问题的法律规范，相对于一般规定而言调整范围较窄。税收征管法第2条规定：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。”可以看出，税收征管法调整的是全体纳税人的税收征收管理事项。因此，税收征管法第45条对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题作出的规定，涵盖了正常经营企业和破产企业。企业破产法第2条规定：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。企业法人有前款规定情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规定进行重整。”可以看出，企业破产法调整的是具备破产原因企业的债务清理或重整事项。所以，企业破产法第条、第条的调整范围仅限于企业破产情形下税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题。因此，针对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序这一问题来说，税收征管法第45条的调整范围要宽于企业破产法第条、第条的调整范围，两者相较而言，税收征管法第45条应属于一般规定，企业破产法第条、第条应属于特别规定，在两者规定不一致的情况下，应适用企业破产法第条、第条的规定，即破产财产设定抵押的，在抵押范围内应优先清偿抵押担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿。
（三）现状下的当事方应对
法律具有一定的滞后性，在税收征管法和企业破产法修改之前，运用法律基本适用规则得出的结论是：企业破产法有关税收优先权的规定相较于税收征管法有关税收优先权的规定属于特别法规定，应当优先适用，这也是司法裁判中的一种常见观点。但实践中忽视企业破产法的规定，只依据税收征管法而支持税务机关的裁判也存在。针对这样的现状，当事方应当如何应对才能最大程度地维护自己的合法权益呢？
作为税务机关，通过对相关案件及判决意见的整理要明白：在相应法律修改之前，如果适用《中华人民共和国立法法》第92条规定，企业破产法相较于税收征管法，前者是特殊规定，后者是一般规定，税收征管法规定的税收优先权很可能被企业破产法的规定所排除，因此税务机关在日常的征收管理中，要按时督促企业进行纳税，通过行政处罚和行政强制在企业破产之前收回税款；定期发布纳税人的欠税公告，对抵押权人和质权人有关纳税人欠税情况的说明申请进行准确真实的回复，以减少税款发生后抵押权和质权发生的可能性；同时在相关诉讼中，通过法律解释的方法来维护税收征管法所确定的“税收优先权”，并且积极呼吁相应法律条文进行修改和明确。
作为破产企业的抵押权人和质权人，在设立抵押和质押之前，要