“以房抵债”在诉讼执行程序中十分常见，指的是债务人与债权人约定或执行法院裁定以债务人的房产折价归债权人所有，用以清偿生效法律文书确定的给付内容的一种行为。“以房抵债”的法律性质属于代物清偿，是以他种给付替代原种给付，在债权人实际受领他种给付时，债权债务消灭。在“以房抵债”过程中，债权人实际受领抵债的房产，需以债务人完成交付并办理房产所有权转移登记为前提。由于税费缴清是房产所有权变更登记的先决条件，对于债权人而言，通过“以房抵债”方式实现债权，首先要面临的问题是税费如何承担。在一般的房产买卖民事交易中，买卖双方都需依法承担相应的税费。而在执行程序中，法律法规对抵债的房屋过户时产生的税费如何承担没有规定，司法实践中缺乏统一的裁判尺度，各级人民法院做法不一，债权人与债务人争议较大。
基于此，笔者以房产变更登记涉税法律规范为基础，总结梳理司法实践中关于执行程序中“以房抵债”税费承担的裁判规则，结合代理多起执行案件的体会，提出相应建议。
01
执行中“以房抵债”的类型
《最高人民法院关于适用中华人民共和国民事诉讼法的解释》第四百八十九条规定：经申请执行人和被执行人同意，且不损害其他债权人合法权益和社会公共利益的，人民法院可以不经拍卖、变卖，直接将被执行人的财产作价交申请执行人抵偿债务。对剩余债务，被执行人应当继续清偿。第四百九十条规定：被执行人的财产无法拍卖或者变卖的，经申请执行人同意，且不损害其他债权人合法权益和社会公共利益的，人民法院可以将该项财产作价后交付申请执行人抵偿债务，或者交付申请执行人管理；申请执行人拒绝接收或者管理的，退回被执行人。依据前述司法解释之规定，执行程序中“以房抵债”分为两种类型，一种是当事人合意“以房抵债”，一种是司法拍卖或流拍后“以房抵债”。实践中，当事人协议“以房抵债”的，通常会在相关协议中约定房产过户税费的承担问题。司法拍卖或流拍后，法院裁定“以房抵债”的，一般较少在裁定中对抵债房产过户税费应由哪一主体承担进行规定。
02
执行程序中“以房抵债”税费承担的裁判观点
1.青海省西宁市城西区人民法院（）西执字第号案件裁判观点：申请执行人与被执行人达成以物抵债协议，按照协议中约定的以物抵债税费承担方式履行[1]
本案中，青海省西宁市城西区人民法院认为：本院依据已经发生法律效力的青海省西宁市国信公证处于年8月27日作出的（）青国信证经字第号具有强制执行效力的债权文书公证书，向被执行人青海绿杰特种养殖种植有限公司、杰森房地产开发集团有限公司发出执行通知书，责令被执行人立即履行义务，但被执行人未在规定的期限内履行生效债权文书确定的义务。本院依法对被执行人杰森房地产开发集团有限公司位于西宁市城西区冷湖路2号25幢室房屋进行拍卖（该房屋已抵押给申请执行人刘海玲，以双方年8月17日签订的估价协议约定元起拍，对该房不再进行评估），两次拍卖均流拍。年12月14日申请执行人刘海玲与被执行人杰森房地产开发集团有限公司自愿达成以物抵债协议，即被执行人杰森房地产开发集团有限公司以其所有的位于西宁市城西区冷湖路2号25幢室房屋（建筑面积：.68平方米），以第二次流拍价元抵偿申请执行人刘海玲全部案款本金元及利息和其他费用元，共计元。申请执行人刘海玲退被执行人杰森房地产开发集团有限公司多余款元，执行费元及房屋过户费用由申请执行人刘海玲承担。2.最高人民法院（）最高法执监号案件裁判观点：法院已通过生效法律文书的形式明确规定税费承担主体时，按照生效法律文书执行[2]本案中，最高人民法院认为：关于“以房抵债”过户中税费应由哪一方承担的问题，珠海中院作出的裁定第三项已载明“办理上述抵债房产过户所需的税费按法律规定由双方分别承担。”据此，本案生效法律文书已对抵债房产过户所需的税费承担规则予以明确。无论之前申请执行人与被执行人对费用作何约定，一旦申请执行人同意“以房抵债”，且未对该生效裁定提出异议，即可视为申请执行人已经认可并接受该裁定确立的税费承担规则。目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。本案中，广东高院按照珠海中院（）珠中法执字第号之四裁定确定的税费承担规则，结合广东省珠海市地方税务局审核出具的《房地产转让税费征免证明》，最终确定由被执行人承担转让方的税费（包括营业税、城建税、教育费附加、堤围防护费、个人所得税、一部分印花税），由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费（契税、另一部分印花税及不动产登记中心登记费、交易服务费）的做法并不违反法律规定。3.江苏省高级人民法院()苏执复号案件裁判观点：在法院没有表示税费的负担方式，当事人也未明确同意负担全部税费，应当依据法律规定由法定纳税人承担税费[3]江苏省高级人民法院认为：在以物抵债过程中，关于税费实际负担者，应由当事人进行协商，当事人无法协商，且债权人未表示同意负担全部税费的情况下，法院不能将此义务强加给债权人。故复议申请人主张拍卖公告中关于税费由买受人承担的约定是在竞买中设定的竞买条件，只在司法网拍中对竞买人有约束力的主张，本院予以支持。其次，根据税收法定原则，相关税费的纳税人由法律规定，按照法律规定，具体税种的法定纳税人应为该税种的实际负担者，除非当事人之间有特别约定或实际负担者表示同意。换言之，在法定纳税人与税费实际负担者并非同一人的情形下，实际的税费负担者应该对负担税费这一事实知晓且接受，否则，任何人无权将法律规定之外的义务强加给当事人。本案中，人民法院在拍卖公告中明确税费全部由买受人负担，潜在买受人通过参加竞买的方式表示接受此项要求，而以物抵债的过程中，在人民法院没有明确表示税费负担方式，当事人也没有明确表示同意负担全部税费的情况下，应当按照法律规定由法定纳税人缴纳相关税费。故宿迁中院认为“在三次拍卖流拍后，申请执行人张玉珍向本院申请以第三次拍卖保留价接收涉案房产抵偿债务，应视为其同意承担所有税费和过户相关费用”缺乏事实和法律依据，本院不予采纳。复议申请人主张相关税费按照法律规定进行缴纳的主张，本院予以支持。03
“以房抵债”过程中房产所有权转移登记涉及的税费
房产所有权转移登记可能涉及个人所得税、契税、增值税、土地增值税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加中的几种或全部，涉及的相关规定如下：1.《中华人民共和国个人所得税法》(修正)第二条第一款：下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（八）财产转让所得；第三条：个人所得税的税率：（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。第六条第一款：应纳税所得额的计算：（五）财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。2.《中华人民共和国契税法》第一条：在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。第二条：本法所称转移土地、房屋权属，是指下列行为：（三）房屋买卖、赠与、互换。第三条第一款：契税税率为百分之三至百分之五。第四条第一款：契税的计税依据：（一）土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款；3.《中华人民共和国增值税暂行条例》（修订）、《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增税。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定（八）销售不动产。1.一般纳税人销售其年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件3：营业税改征增值税试点过渡政策的规定五、个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。4.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(修订)第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。第七条：土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额%的部分，税率为40%。增值额超过扣除项目金额%、未超过扣除项目金额%的部分，税率为50%。增值额超过扣除项目金额%的部分，税率为60%。第八条：有下列情形之一的，免征土地增值税：（一）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；5.《中华人民共和国印花税暂行条例》(修订)、《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[6]号）第二条：下列凭证为应纳税凭证:（二）产权转移书据；第三条第一款：纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。具体税率、税额的确定，依照本条例所附《印花税税目税率表》执行。《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[6]号）四、对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。6.《中华人民共和国城市维护建设税法》第一条：在中华人民共和国境内缴纳增值税、消费税的单位和个人，为城市维护建设税的纳税人，应当依照本法规定缴纳城市维护建设税。第四条第一款：城市维护建设税税率如下：（一）纳税人所在地在市区的，税率为百分之七；（二）纳税人所在地在县城、镇的，税率为百分之五；（三）纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为百分之一。7.《征收教育费附加的暂行规定》(修订)第二条：凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔〕号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。第三条：教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。8.《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》二、统一地方教育附加征收标准。地方教育附加征收标准统一为单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人）实际缴纳的增值税、营业税和消费税税额的2%。已经财政部审批且征收标准低于2%的省份，应将地方教育附加的征收标准调整为2%，调整征收标准的方案由省级人民政府于年12月31日前报财政部审批。上述法律、行政法规对房产所有权转移登记涉及的税费作出了明确规定，执行中，依据抵债的房产的具体情况，在抵债房产变更登记时可能会涉及以上几种或全部的税费。
04
执行程序中，债权人同意“以房抵债”时如何充分保障自身权益
1.一般债权人如何维护自身合法权益对于一般债权人而言，为避免后续税费承担引发争议从而阻碍债权的实现，可以依照意思自治的原则，事先在执行和解协议中约定：“以房抵债过程中，涉及的过户税费等费用，由债务人承担”。2.银行等特殊债权人如何维护自身合法权益对于银行等特殊债权人，应当充分利用政策支持和地方扶助措施。事实上，地方政府对于银行等金融机构进行“以房抵债”时的税费减免已有先例。如：年9月福建省财政厅、省金融办出台《银行取得抵债资产缴纳税费财政奖励暂行规定》，明确银行取得抵债资产时缴纳的税费地方所得部分，按现行财政体制由所在地部门奖励给贷款银行。银行等特殊债权人可与当地财政部门进行积极的沟通，争取对税费负担后的奖励、补贴、减免。
05
执行程序中“以房抵债”税费承担的规则构建
根据法理，在债权人与债务人无特别约定的情况下，执行中“以房抵债”所涉税费应依据《中华人民共和国民法典》（下称《民法典》）规定由债务人依法承担。《民法典》第五百六十一条规定：债务人在履行主债务外还应支付实现债权的有关费用。“以房抵债”是债务人以房产代替原金钱债务进行清偿的一种民事法律行为。房产所有权转移完成以变更登记为要件，房产变更登记之后，所有权转移完成，债务人才履行了相应的清偿义务，才能消灭该部分债权债务关系。因此，房产变更登记是债务人完成清偿的前提条件，而税费清缴是房产所有权变更登记的先决条件，因此该税费就是债务人履行清偿义务所应支付的“实现债权的有关费用”，依法应由债务人实际承担。
另外，《民法典》规定：民事主体从事民事活动不得违反法律；《民事诉讼法》规定：当事人必须履行发生法律效力的判决书、裁定书和调解书；《仲裁法》规定：当事人应当履行裁决。当债务人不按照判决书、裁定书、调解书或仲裁裁决等生效法律文书履行清偿义务时，已违反法律。由于债务人拒绝履行生效法律文书，债权人为实现金钱债权只能申请强制执行被执行人名下房产，在拍卖或流拍后通常选择接受“以房抵债”尽快收回债权，这种“以房抵债”的税费是由于债务人拒绝履行生效法律文书而产生，就应该由债务人实际承担。反之，这种“以房抵债”的税费如果由无法正常实现债权的债权人来承担，既对债权人不公平，也是对违反法律拒绝履行生效法律文书的债务人的纵容与鼓励，这不仅违背法治精神，也有悖于公众朴素的公平正义观，更不利于信用社会的构建。
鉴于现行法律规范对执行中“以房抵债”税费承担问题并无规定，实践中该问题极易引发争议，笔者认为应尽快制定或修改完善相关的上位法或司法解释，明确此类税费由债务人（被执行人）承担，填补规则空缺，更好地发挥规则的指引作用和规范作用。而在规则空白期，建议执行法院在裁定“以房抵债”时，可在裁定中明确“以房抵债”中税费由债务人（被执行人）承担。
[1]青海省西宁市城西区人民法院（）西执字第号：刘海玲与青海绿杰特种养殖种植有限公司、杰森房地产开发集团有限公司执行实施类案件。裁判文书全文见